以公允价值计量的非货币性资产交换的财税处理
彭怀文
2019年5月9日，《财经》(2019)第8号修订了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称新准则)。
根据新准则，本文分析了基于公允价值计量的非货币性资产交换的财税处理。
一、适用条件和适用会计原则
(1)适用条件
新准则第六条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量:
(一)交易所具有商业实质；
(2)换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入和换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更为可靠的除外。
(二)商业实质的判断
符合下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:
1.被转让资产的未来现金流量与被转让资产的未来现金流量在风险、时间和金额上存在显著差异。
2.换入和换出资产的预计未来现金流量的现值不同，且与换入和换出资产的公允价值相比差异重大。
(3)以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理。
非货币性资产交换采用公允价值模式计量时，应当将交换资产的公允价值和应支付的相关税费作为交换资产的成本，除非有确凿证据表明交换资产的公允价值比被交换资产的公允价值更可靠。在这种模式下，无论是否涉及溢价，只要交换资产的公允价值与账面价值不同，就一定会产生损益，计入当期利润。
1.会计处理原则及交换资产公允价值与账面价值差异的处理
2.交换资产的成本计量
在非货币性资产交换中，不仅要考虑交换资产的处置，还要考虑交换资产的成本计量。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，采用公允价值模式计量的非货币性资产交换中交换资产的成本计量如下:
上表中的三个公式前半部分完全相同，只在最后加减保费，其实很好理解:不涉及保费，当然不需要考虑保费；收到溢价后，从交换的资产中扣除溢价；如果支付了溢价，则在资产交换时会加上溢价。
3.采用公允价值模式计量的非货币性资产交换的会计分录
二。以公允价值计量的非货币性资产交换的税务处理
(1)非货币性资产交换中流转税的处理
企业进行非货币性资产交换时，可能涉及增值税、营业税(全面实施营改增前)、消费税等。，因为这样的行为在税法上被视为销售。
非货币性资产交换的流转税处理如下:
(二)非货币性资产交换涉及的企业所得税处理。
非货币性资产交换的企业所得税处理涉及两个方面，一方面是交换资产应纳税所得额的确认，另一方面是交换资产计税基础的确认。
三、基于公允价值计量的非货币性资产交换纳税差异分析
以公允价值计量的非货币性资产交换的税务差异也需要从交换资产和被交换资产两个方面考虑，要考虑交换资产和被交换资产在处理上可能存在的差异。
(A)分析将在资产交换税中处理的差异。
对于以公允价值计量的非货币性资产交换，会计上需要确认交换资产的损益，税务上需要确认应纳税所得额。这两者看似没有税差，但如果交换的资产已经计提资产减值，仍然存在税差，此时需要减少应纳税所得额。
(B)资产税交换时将处理的差异分析。
以公允价值计量的非货币性资产交换，交换资产的会计入账价值和计税计税基础均以公允价值为基础。但在会计上，以交换资产的公允价值和相关税费为基础确定进入成本，而在税法上，以交换资产的公允价值和相关税费为基础确定计税依据。因此，当换入资产与换出资产的公允价值之间存在差异，且该差异不等于溢价时，会计入账价值与计税基础之间就会产生税务差异。
在我国的税收实践中，存在着“以票控税”的现实。上述交换资产的计税依据是交换方按规定开具的发票。如果交换资产未能取得合规发票，将影响交换资产的计税基础。
四、案例分析
案例-1:A公司是一家机械制造商，生产食品加工机械。2020年9月，传统的中秋节来了。为了给员工发福利月饼，我们和一家生产月饼的食品公司商量，用生产机器互相交换。最后一台机器换了一批月饼。机器成本12000元，市场价20000元，月饼市场价20000元。双方按20000元开具增值税专用发票给对方。
会计和税务处理分析；
会计处理分析:是典型的非货币性资产交换业务。
A公司的会计分录:
借:应付职工薪酬-非货币性福利22600
贷款:主营业务收入20000。
应交税费-应交增值税(销项税额)2600。
(备注:A公司虽已取得月饼增值税专用发票，但月饼用于集体福利，进项税不得抵扣。)
同时，被转换资产的成本:
借方:主营业务成本12000。
贷款:库存商品(产成品)12000
税务处理分析:该业务中，A公司换出的资产应视为销售。增值税视同销售，符合税法规定，不需要调整；企业所得税方面，应纳税所得额为20000元，可抵扣成本为12000元，与会计核算一致，无税差。
案例二2020年6月，A公司准备将两辆旧车换成新车。两辆二手车预计市场价合计113000元(含税)，可以交给二手车销售网点出售，但预计需要较长时间才能实现出售。A公司不想等了。最终与品牌A的4S店达成协议，以101700元(含税)的价格将两辆旧车换成一辆新车。
其他信息:
1.两辆二手车原值共计22万元，购买时已抵扣进项税；已计提累计折旧100000元，未计提减值准备。
2.某品牌4S店按105300元开具机动车专用发票，A公司认证抵扣进项税额。
3.所购汽车购置税、上牌、装修费15000元，6月底开始使用。
下面对A公司在该业务中的会计处理和税务处理进行分析。
会计处理:
该业务是典型的非货币性资产交换业务。
交换资产的公允价值= 117000÷1.13 = 100000(元)
交换资产的公允价值= 105300÷1.13 = 90000(元)
交换不涉及溢价，但交换资产的公允价值与被交换资产的公允价值不同。
交换资产的账面价值= 220000-100000 = 120000(元)
汽车可抵扣进项税额= 105300×17%÷1.17 = 15300(元)。
第一步:清理固定资产。
借方:固定资产清算120000
累计折旧100000
贷款:固定资产22万元
第二步:将转让的资产入账。
根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，交换资产和被交换资产的公允价值能够可靠计量的，应当以交换资产的公允价值作为确定交换资产成本的基础，但有确凿证据表明交换资产的公允价值更可靠的除外。
在该业务中，换入和换出资产的公允价值属于“均能够可靠地计量”，因此“应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础”。但是，被转换资产按照市场价格计价，也属于“有确凿证据表明被转换资产的公允价值更为可靠的除外”。所以这里可能因为企业或者会计人员的职业判断不同，会有两种会计处理方法。
1.基于交换资产公允价值的会计处理方法:
转让资产的入账价值= 100000+15000 = 115000(元)
借:固定资产-汽车115000
应交税费-应交增值税(进项税)11700。
资产处置损益20000
贷款:固定资产清算120000
银行存款等。15000(购置税等。)
应交税费-应交增值税(销项税额)11700
2.基于转让资产公允价值的会计处理方法:
转让资产的入账价值= 90000+15000 = 105000(元)
借:固定资产-汽车105000
应交税费-应交增值税(进项税)11700。
资产处置损益3万元
贷款:固定资产清算120000
银行存款等。15000(购置税等。)
应交税费-应交增值税(销项税额)11700
税务处理:
1.增值税:视为销售额，由于已扣除进项税，所以按正常税率计算销项税；
2.企业所得税:计税依据，资产交换的，应当“以资产的公允价值和支付的相关税费为计税依据”。
税务关联差异分析:
增值税的处理没有税差。
转让资产的会计处理有两种选择。转让资产的入账价值与当期损益之间存在10000元的差额，这是由于会计人员的职业判断和选择不同造成的。但在企业所得税方面，税务处理方式只有一种:按照交换资产的公允价值和支付的相关税费，计税依据。
因此，如果会计选择以换入资产的公允价值为基础确定换入资产的入账价值，即本案的会计处理方法为1，就会存在纳税差异，需要进行纳税调整。
如果会计选择以被转让资产的公允价值为基础确定被转让资产的入账价值，即本案例中的会计处理方法二，则不存在纳税差异。如果是基于合理降低税差的考虑，建议企业尽量选择这种方式。