注册会计师难点详解:不同控制下的企业合并
1.会计处理原则
(1)确定买家
购买方式是站在买家的角度。在本次交易中，购买方取得了购买方的净资产或者对净资产的控制权，应当确认取得的资产和应当承担的债务，包括购买方原本没有确认的资产和负债。就买方而言，其原本持有的资产和负债的计量不受本次交易的影响。企业购买法合并会计处理的首要前提是确定买方。购买方是指在企业合并中获得另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并，一般应考虑企业合并的合同、协议等相关因素确定购买方。在判断企业合并中的买方时，应考虑所有相关事实和情况，特别是合并各方的相对投票权、合并后主要管理机构和高级管理人员的构成以及股权置换的条款。例如，合并中一方取得另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确证据证明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上有表决权股份的一方为收购方。
(2)确定购买日期
购买日是购买方取得被购买方控制权的日期，即企业合并交易中控制权转移的日期。根据合并方式的不同，控股合并的，购买方应当在购买日确认对被购买方的长期股权投资，吸收合并的，购买方应当在购买日确认在合并中取得的被购买方的可辨认资产和负债。
确定购买日期的基本原则是控制权转移的时间。在实践中，企业应根据实质重于形式的原则，结合合并合同或协议的规定及其他相关影响因素进行判断。当下列条件同时满足时，一般可以认为控制权转移已经实现，购买日期已经形成。相关条件包括:
①企业并购合同或协议已经股东大会等内部权力机构通过。
(2)根据规定，合并事项需要国家有关主管部门审批的，已经有关部门批准。根据国家有关规定，企业并购需经国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定收购日期的重要因素。
③参与合并的各方均已办理了必要的产权转移手续。
④买方已支付大部分购房款(一般在50%以上)，有能力也有计划支付剩余款项。
⑤买方实际控制了买方的财务和经营政策，享有相应的利益，承担相应的风险。
企业合并涉及多笔交易的，如最终通过分期取得股份实现合并的，企业应当在每个交易日确认对被投资企业的单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自己的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。在分步式企业合并中，购买日是指按照相关标准，购买方最终取得被购买企业控制权的日期。
例如，企业A于2007年10月20日取得B公司30%的股权(假设能对被投资单位施加重大影响)。与取得股权相关的风险和报酬转移的，甲企业应当在该日确认对乙公司的长期股权投资。在拥有B公司30%股权的基础上，A公司于2008年2月8日收购了B公司30%的股权。当其持股比例达到60%时，假设当日能够控制B公司，则2008年2月8日为第二次购买股权的交易日，同时，当日能够控制B公司，形成企业合并。
(3)确定不同控制下企业合并的成本。
企业合并成本=支付的现金或非现金资产的公允价值+发行或承担的债务的公允价值+发行的权益性证券的公允价值+发生的各种直接相关费用等。
对于通过多次交易逐步实现的企业合并，企业合并成本是每一次单独交易成本的总和。
企业合并成本包括买方在购买日支付的下列项目的总金额:
①作为合并对价的现金和非现金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的，合并成本为已支付对价的公允价值，其公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产处置损益。
(2)因企业合并而发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的所有负债的公允价值，应当采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值。因企业合并而可能发生的预期未来损失或其他成本，不是买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。
③合并合同或协议规定根据未来或有事项的发生对合并成本进行调整时，如果判断该调整很可能发生并且在购买日能够可靠地计量，相关调整金额应当计入合并成本。比如企业合并合同规定，如果未来某一特定时期被购买方的利润达到设定水平，购买方需要在已经支付企业合并对价的基础上再支付一笔对价。被购买方的利润水平预计在购买日达到合同规定的标准的，应当将根据合同或者协议应当支付的金额计入企业合并成本。
企业对购买日可能需要支付的调整金额进行估计并计入企业合并成本后，如果原估计计入企业合并成本的金额需要在以后期间进行调整， 或者因未来事项很可能发生、金额不能可靠计量而导致调整金额在购买日不计入企业合并成本的，因合并合同或协议约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量且满足相关确认条件，应当在未来期间调整企业合并成本。
思考:2007年6月1日，A公司与B公司原投资人A签订协议，A公司以新的专利技术换取B公司股权，2007年7月1日(购买日)，B公司可辨认净资产公允价值为100000元，A公司取得B公司80%的表决权资本..甲公司投入的无形资产账面成本8000万元，累计摊销654.38+00万元，公允价值654.38+00万元，营业税税率5%。企业合并合同或协议中约定，购买方连续两年净利润超过400万元的，购买方需额外支付300万元对价，预计购买日购买方的盈利水平很可能达到合同约定的标准。假设甲公司、乙公司、甲公司没有关联方关系。那么A公司的合并成本是()万元。
分析合并成本= 10000+300 = 10300(万元)
④处置买方因企业合并而发生的相关费用。
非同一控制下企业合并过程中发生的直接相关费用，应当计入企业合并成本。以下两种情况除外:
首先，对于通过发行债券进行的企业合并，与发行债券相关的佣金和手续费应直接计入负债的初始计量金额。
二是发行权益性证券作为合并对价的，发行权益性证券相关的佣金和手续费应当从发行权益性证券的发行收入中扣除。无保费或保费金额不足抵扣的，冲减盈余公积和未分配利润。
(4)企业合并成本在所取得的可辨认资产和负债之间的分配。
非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方净资产的控制权。根据不同的合并方法，合并中取得的可辨认资产和负债应分别在合并财务报表或单独财务报表中确认。
①企业合并中购买方取得的被购买方可辨认资产和负债，应当确认为企业的资产和负债(或合并财务报表中的资产和负债)，并在购买日满足确认资产和负债的条件。
②企业合并中取得的无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应当符合《企业会计准则第6号——无形资产》中关于无形资产的定义，且其在购买日的公允价值能够可靠地计量。根据无形资产准则，没有实物形态的非货币性资产应符合无形资产的定义，关键要看其是否符合可辨认性标准，即能否从企业中分离或分割出来，单独或与相关合同、资产或负债一起用于出售、转让、许可、租赁或交换；或者应该来源于合同权利或者其他法定权利，不管这些权利是否可以从企业或者其他权利义务中转让或者分离出来。当公允价值能够可靠计量时，应与商誉分开确认的无形资产一般包括:商标、版权及相关的许可协议、特许经营权、经销权及其他类似权利、专利技术和专有技术。
③企业合并中或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因企业合并而可能承担的潜在义务，企业合并中购买方可能要代表购买方承担的或有负债，以及相关或有事项在购买日导致经济利益流出企业的可能性较小，但其公允价值能够合理确定的，需要确认为在合并中取得的负债。
(4)购买方在企业合并前确认的商誉和递延所得税项目，购买方在分配企业合并成本和确认企业合并中取得的可辨认资产和负债时不应考虑。按照规定确定合并中应确认的可辨认资产和负债的公允价值后，计税基础与账面价值不同的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
非同一控制下的企业合并中，购买方在合并中取得的可辨认资产和负债不限于合并前购买方已经确认的，也可以包括合并前购买方资产负债表中未确认的。该类资产和负债因不符合确认条件，可以不确认为购买方合并前的资产和负债，但因符合相关确认条件，需要确认为合并后取得的资产和负债。例如，在企业合并前被购买方未弥补的亏损，因不能取得应纳税所得额用以抵扣企业合并前亏损而未确认相关递延所得税资产的情况下，如果按照税法规定，购买方未来实现的应纳税所得额可以抵扣，且购买方未来预计将取得足够的应纳税所得额，则应将相关递延所得税资产确认为合并中取得的可辨认资产。
(5)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理。
购买方应当视情况处理企业合并成本与享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额:
①企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，确认为商誉。视企业合并方式而定，在控股合并的情况下，差额是指应在合并财务报表中列示的商誉；在合并的情况下，区别是买方应在其账簿和个别财务报表中确认的商誉。
商誉确认后，不要求在持有期间摊销。企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，对可收回金额低于账面价值的部分计提减值准备。
②企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期损益。在控股合并的情况下，上述差额应反映在合并当期的合并利润表中。合并时，上述企业的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，应当计入合并当期购买方的个人利润表。
(6)购买日合并财务报表的编制
在非同一控制下的控股合并中，购买方一般应在购买日编制合并资产负债表，以反映自购买日起他所能控制的经济资源。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方可辨认资产和负债应当以购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值份额的差额，在合并财务报表中反映为商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在企业合并准则中规定应当计入合并当期损益。因为购买日不需要编制合并利润表，所以差额反映在合并资产负债表中，合并资产负债表的盈余公积和未分配利润要进行调整。